כרגע מחכות לכם 1762 דירות באתר

מאמרי נדל"ן

הכנסה משכירות ודמ"פ
 
הכנסה מדמי שכירות ומדמי מפתח
 

הכנסה מדמי שכירות ומדמי מפתח
מאת ? רו"ח שלמה אליאס
סעיף 2(6) לפקודה קובע כדלקמן :
סוגי ההכנסות
סעיף 2(6) לפקודה : אחוזת בית וקרקע
סעיף 2(6) הינו סעיף מקור חיוב ההכנסות הבאות במס:
1. דמי שכירות.
2. דמי מפתח.
3. הכנסות אחרות שמקורן בנכסי מקרקעין.
דמי שכירות והשוואה לדמי שכירות המגיעים לכדי עסק
1. דמי שכירות
דמי שכירות אינם מוגדרים בפקודה, אלא בחוק החוזים כהעמדה של נכס לתקופת זמן קצובה לשימושו של אחר בתמורה של כסף או שווה כסף.
סעיף 2(6) לפקודה קובע, בין היתר, כי הכנסה מדמי שכירות חייבת במס.
עולה השאלה האקוטית, תחת אילו נסיבות יש לראות כי ההכנסה מדמי שכירות הגיעה לכדי עסק ולכן תחויב במס מכוח סעיף 2(1) לפקודה, ותחת אילו נסיבות יש לראות כי ההכנסה מדמי שכירות לא הגיעה לכדי עסק ולכן תחויב במס מכוח סעיף 2(6) לפקודה.
הנפקות לשאלה זו נעוצה בהיבטי מיסוי רבים כגון היבט קיזוזי הפסדים , היבט שיעורי המס .
בתי המשפט הצליחו ליצור את האבחנה האמורה באמצעות מבחנים שונים.
פ"ד דן מרדכי
נישום, שבבעלותו מספר נכסי מקרקעין המושכרים לצדדים שלישיים, טען כי, ההכנסות מדמי השכירות שהפיק ממבנים אלו מגיעות לכדי עסק, ואילו פקיד השומה טען כי דמי השכירות הינן הכנסות פסיביות הממוסות מכוח סעיף 2(6) לפקודה.
בהמ"ש בחן את הפעילות בהתאם למבחנים הבאים :
1. מבחן היקף הפעילות
במקרה דנן, היקף הפעילות היה מצומצם יחסית, מספר השוכרים היה מועט, ותחלופת השוכרים היתה נמוכה.
2. מבחן קיום מנגנון עסקי
במקרה דנן, לנישום לא היה מנגנון עסקי של פעילות השכרה, המאפיין פעילות עסקית.
בהמ"ש הוסיף ופסק כי במקרה דנן, מעט יגיעה אישית שהשקיע הנישום היא בבחינת טפל למעמדו כבעל המבנים והכנסתו הנובעת מעצם ההשכרה אין בה כדי להפוך מקור הכנסה פסיבי לאקטיבי.
ועל כן, בהמ"ש פסק כי פעילות הנישום אינה מגיעה לכדי עסק, והכנסות דמי שכירות יחויבו במס מכוח סעיף 2(6) לפקודה.
פ"ד שבתאי מנחם
נישום אשר בבעלותו קומת דירות אחת בבנין באזור תל אביב, התקשר בחוזה עם קבלן אשר יבנה שתי קומות נוספות עבור הנישום ובתמורה הקבלן רשאי להשתמש בשתי הקומות שבנה למשך 10 שנים (הקבלן השכיר את הדירות שבנה לצדדים שלישיים).
ניתן לראות את המתרחש, בצורה שבה הנישום השכיר את שתי הקומות שנבנו לקבלן למשך 10 שנים תמורת בנייתם, כאשר האחרון השכירן לצד שלישי.
בהמ"ש העליון קבע כי בעל הנכס הפיק הכנסות שכירות מכוח סעיף 2(6) לפקודה בגובה שווי שתי הקומות שבנה הקבלן.
פ"ד שפר שמרלונג
נישום בעל פרדס, שטרם החל להניב פרות הכנסה, הגיע להסכם עם חקלאי אשר יעבד את הפרדס (להלן ? הענקת שירותים) ובתמורה יוכל לגדל ירקות בשטח הפרדס.
פקיד השומה טען כי נצמחה הכנסה לפי סעיף 2(6) בגובה סכום השווי של העיבוד החקלאי של הפרדס.
בהמ"ש המחוזי לא קיבל את עמדת פקיד השומה וקבע כי נצמחה הכנסה מנכס מקרקעין החייבת במס מכוח סעיף 2(6) לפקודה בגובה סכום השווי של השירותים שניתנו בלבד.
דגש :
? הלכות פסוקות נוספות והמחשה נוספת של האבחנה בין פעילות פאסיבית לפעילות המגיעה לכדי פעילות אקטיבית, ראה פסקה 2.2.3, לרבות פ"ד בית הכנסת הגדול.
סיכום
ניתן לראות כי פסיקת בתי המשפט קבעה מספר מבחנים באם הכנסה מדמי שכירות מגיעה לכדי עסק (לפי מבחן מירב הזיקות
The more the merior -):
1. היקף הפעילות והיקף הנכסים המושכרים גבוהה
2. מספר העובדים מטריאלי.
3. התאמת המושכר לדרישות השוכר.
4. נערכת פעילות שיווקית.
5. מנגנון עסקי-תפעולי למתן שירותים.
6. האחזקה ניתנת בצורה שוטפת.
שיפור במושכר
ישנם מצבים בהם שוכר המקרקעין מבצע שינויים בנכס מקרקעין או שיפורים למיניהם, ועל כן מתעוררת השאלה, האם ניתן לחייב במס את משכיר המקרקעין, בעל הנכס, בהכנסה בגובה השווי הכספי של השיפורים או השינויים שבוצעו, בראותם כחלק מדמי השכירות המשולמים.
בהמ"ש נתן את דעתו על כך בפסיקתו במקרים הבאים.
פ"ד בית אררט
מדובר בשוכר מקרקעין אשר ביצע שיפור במושכר, כאשר משכיר המקרקעין לא דיווח על השיפור במושכר כהכנסה חייבת מכוח סעיף 2(6) לפקודה.
פקיד השומה טען כי לא ייתכן שתותר לשוכר הוצאה בניכוי מהכנסתו החייבת בעוד שלמשכיר לא ייחשב סכום זה כהכנסה.
בהמ"ש לא קיבל את עמדת פקיד השומה וקבע כי אין ללמוד על אופי ההוצאה או ההכנסה מנישום אחר שאיתו בוצעה העסקה. חישוב ההכנסה החייבת הינו אינדיבידואלי לנישום מסויים. ובהחלט ייתכן מצב שבו ישנה הוצאה פירותית ומנגד אין הכנסה חייבת במס כלל. לדוגמא עורך דין מעניק שירותי יעוץ משפטי לנגר ובתמורה הנגר מעניק לעורך הדין שולחן עץ. לגבי השולחן מבחינת הנגר זו הכנסה פירותית ומבחינת העורך דין זו הוצאה פירויתית.
בנוסף, בהמ"ש קבע את "מבחן המתנדב". מבחן זה קובע כי כאשר השוכר מבצע שיפורים במושכר ללא כל התחייבות חוזית מפורשת או ללא דרישה מצידו של בעל הנכס, אין חבות מס בידי בעל הנכס, מהסיבה שאין אפשרות לכפות הכנסה על אדם.
פ"ד מועדון המכביה
מדובר בנישומה אשר השכירה אולם ספורט למטרת הקרנת סרטי קולנוע לתקופה של 3 שנים. כעבור מספר חודשים פנו השוכרים לנישומה וביקשו להוסיף גג למבנה בכדי להפוכו למבנה מקורה.
השאלה שהתעוררה היא : האם בעקבות בניית הגג, נוצרו לנישומה הכנסות שכירות נוספות בגובה השיפור במושכר.
בהמ"ש קבע :
1. יש לבדוק האם כתוצאה מבניית הגג הוקטנו דמי השכירות.
2. יש לבדוק האם הנהנה העיקרי הינו השוכר או המשכיר (נקבע לרוב על פי משך תקופת ההשכרה).
3. יש לבדוק האם בסוף תקופת ההשכרה המצב חוזר לקדמותו.
בהמ"ש מצא כי במקרה דנן, דמי השכירות נקבעו מראש ולא הוקטנו. כמו כן, השוכר ביצע את הבנייה כמתנדב. ובנוסף, נמצא כי סוכם כי השוכר התחייב להחזיר את המצב לקדמותו בתום תקופות השכירות.
ולכן, אין המדובר בשיפור במושכר קרי אין המדובר בהכנסה על פי סעיף 2(6) לפקודה.
ניתן לסכם את המבחנים העולים מההלכות הפסיקה בנוגע לשיפורים במושכר :
1. האם הדייר מבצע את השיפורים כמתנדב או בהתאם להוראה של בעל הנכס.
2. האם דמי השכירות הוקטנו בתמורה לביצוע השיפור.
3. האם הנכס הושבח באופן מהותי.
4. האם מצב הנכס יחזור לקדמותו.
אם התשובות לרוב שאלות אלה , הינן חיוביות הרי שמדובר בהכנסה על פי סעיף 2(6) לפקודה.
דמי מפתח
על פי חוק הגנת הדייר, מי שגר בשכירות במועד קביעת החוק הופך לדייר מוגן והזכות היא להשתמש בנכס.
כאשר אדם רוכש נכס בדמי מפתח, הוא רוכש זכות להשתמש בנכס לכל ימי חייו
ניתן לחלק את הדיון בנוגע לדמי מפתח לשלושה מישורים :
א. מישור בעל המקרקעין.
ב. דייר מוגן יוצא.
ג. דייר מוגן נכנס.
א. מישור בעל המקרקעין
בעל מקרקעין המהווה נכס מוגן כמשמעותו בחוק הגנת הדייר, חייב במס מכוח סעיף 2(6) לפקודה על ההכנסות הבאות (המכונות דמי מפתח) :
1. תשלום ראשוני המשולם עם רכישת זכות השימוש במקרקעין .
לזכות שימוש במקרקעין יש אופי דואלי, מאחר ומחד היא נושאת אופי פירותי (דמי שכירות) היות והבעלות הפורמלית לא משתנית, ומנגד היא נושאת אופי הוני וכמו כן, היות ומדובר במכירת זכות.
המחוקק רואה את התשלום הראשוני האמור כהכנסה פירותית החייבת במס מכוח סעיף 2(6) לפקודה.
2. תשלומים שוטפים (דמי מפתח שוטפים) .
דמי מפתח שוטפים המתקבלים בעד ההשכרה האמורה חייבים במס מכוח סעיף 2(6) לפקודה.
3. קיימת לדייר השוכר את נכס המקרקעין תמורת דמי מפתח (להלן ? הדייר היוצא), האפשרות למכור זכות השימוש האמורה לצד שלישי (להלן ? הדייר הנכנס) בתמורה לתשלום חד פעמי , כאשר הדייר הנכנס יהפוך לדייר מוגן.
לגבי בעל המקרקעין, שליש מהסכום המתקבל מהדייר הנכנס חייב במס מכוח סעיף 2(6) לפקודה.
ב. מישור דייר מוגן יוצא
כאמור לעיל, קיימת לדייר היוצא , האפשרות למכור זכות השימוש האמורה לדייר הנכנס בתמורה לתשלום חד פעמי , כאשר הדייר הנכנס יהפוך לדייר מוגן.
לגבי הדייר היוצא, בעבור שני שליש מהסכום המתקבל מהדייר הנכנס חלים הכללים הבאים :
א. כאשר הדייר היוצא הינו דייר בית עסק ? הסכום האמור חייב במס על פי הוראות חלק ה' לפקודה. קרי, סכום זה ייחשב לרווח הון ולא להכנסה פירותית.
ב. כאשר הדייר היוצא הינו דייר בית מגורים ? הסכום האמור פטור ממס.
ג. מישור דייר נכנס
כאשר הדייר הנכנס מחליט למכור את זכות השימוש במקרקעין, הדין החל על הסכום שיקבל תמורת המכירה האמורה זהה לדין החל על הדייר היוצא כפי שתואר לעיל.
2.7.5 שיעור המס לגבי דמי מפתח
המחוקק קבע מספר חלופות לגבי גובה חבות המס בעבור הכנסות מדמי מפתח (כאשר מדובר בהכנסות פירותיות מדמי מפתח) :
1. להתחייב במס על פי דיני המס באופן רגולאטורי (בהתאם לזהות בעל ההכנסה, כאשר יש לזכור כי מדובר בהכנסה שאינה מיגיעה אישית).
2. להתחייב במס על פי הוראות סעיף 124 לפקודה :
הוראות סעיף 124 לפקודה קובעות כי, על אף האמור בסעיפים 121, 126 ו- 127 לפקודה, לא יעלה המס על הכנסה מדמי מפתח או מפרמיות שמקורם באחוזת בית על 35% , והכל בתנאי שנתקיימו כל אלה :
א. הנישום שילם לפקיד השומה מס על הכנסה זו בשיעור האמור תוך 30 יום מיום קבלתה.
ב. הנישום מדווח על הכנסתו על פי בסיס מצטבר ? במועד שנקבע בסעיף 132 להגשת הדו"ח או תוך 30 יום מיום קבלתה, לפי המוקדם.
3. הוראות סעיף 8(א) לפקודה :
בעל ההכנסה מדמי מפתח או פרמיה החייבים במס מכוח סעיף 2(6) לפקודה, יכול לפרוס את ההכנסה על פני מספר שנים קדימה על מנת להנות מפריסה קדימה וממדרגות מס נמוכות מנוצלות יותר. הנציב בד"כ מאשר 4 שנים קדימה
פרשנות מס הכנסה, כפי שהיא מתוארת בחב"ק חלק ב' עמוד ז(6.2), בדבר החלופות האמורות, הינה כי נישום אשר בחר במיסוי על פי חלופה מספר 2, אינו יכול להנות מחלופה מספר 3 בנוסף, מאחר שדרישת סעיף 124 לפקודה כוללת בחובה חובת תשלום מס מיידי.
פ"ד פוסקלינסקי
מדובר בנישום בעל דירה שהשכירה לבתו תמורת דמי מפתח. כאשר בתו עזבה את הדירה, הסכים הנישום לא לקבל את חלקו בדמי המפתח בעבור החלפת הדיירים.
טענת הנישום : מאחר וויתרתי על ההכנסה המגיעה לי, אינני מתחייב במס בעהבור הכנסה שויתרתי עליה. ואז למעשה סכום זה מתווסף לסכום שבתו קיבלה כאשר מלוא הסכום פטור ממס (ראה מישור דייר יוצא ? חלופה ב').
בהמ"ש פסק כי כאשר החליט בעל המקרקעין לוותר מראש, לטובת הדייר היוצא, על חלקו בדמי המפתח לא יראו בכך שימוש בהכנסה על ידו והוא לא יתחייב במס בגין הסכום שעליו ויתר.
קרי, בהמ"ש הגיע למסקנה, כי ניתן לוותר על ההכנסה, קרי להתנכר להכנסה. במקרה זה, הנישום ויתר על חלקו בסכום לטובת בתו, ולכן אין לחייבו במס.
תמלוגים, פרמיות ורווחים אחרים
סעיף 2(6) לפקודה קובע, בין היתר, כי פרמיות ורווחים אחרים שמקורם באחוזת בית או בקרקע או בבנין תעשיתי חייבים במס.
דוגמא לרווח אחר שמקורו באחוזת בית : בעל אחוזת בית היקצה שטח פרסום על גבי מעטפת הבנין לצד שלישי המעוניין לפרסם את עסקו בפני העוברים ושבים הנמצאים בשטח הבנין, ימוסה מכוח סעיף 2(6) לפקודה בעבור הסכומים המועניקים לו מצד שלישי כיוון שמדובר ברווח שמקורו באחוזת בית.
פ"ד צודקביץ
נישום בעל קרקעות, הגיע להסכם עם חברה אשר איפשר לאחרונה להוציא חול וכורכר מהקרקעות שבבעלותו בתמורה לסכומים כספיים.
פקיד השומה טען כי מדובר ברווחים אחרים מכוח סעיף 2(6).
הנישום טען כי מדובר במכירת חלק מהנכס אשר אינה חייבת במס .
בהמ"ש קיבל את עמדת פקיד השומה, בין השאר, משום, שהנישום נותר בעל הקרקע ("העץ" לא נמכר) ולכן מדובר בהכנסה פרותית המחוייבת במס מכוח סעיף 2(6).
שיעור המס לגבי הכנסת דמי שכירות החייבת במס מכוח סעיף 2(6) לפקודה, לרבות הוראת השעה (לרבות דוגמאות)
ישנם 3 אפשרויות מיסוי בכל הנוגע להכנסת דמי שכירות החייב במס מכוח סעיף 2(6) לפקודה :
1. חבות המס לגבי הכנסה מדמי שכירות על סוגיה נקבעת בהתאם לשיעורי המס המפורטים להלן :
א. כאשר הנישום הינו יחיד, שיעור המס החל הינו על פי מדרגות המס הקבועות בסעיף 121(א) לפקודה כאשר שיעור המס המינימלי יהא 30% כיוון שזו הכנסה פסיבית.
ב. כאשר הנישום הינו חבר בני אדם, שיעור המס הינו שיעור מס חברות - 36% - מכוח סעיף 126 לפקודה.
בחלופה זו, לא חלות על הנישום מגבלות ניכוי הוצאות הכרוכות בייצור ההכנסה האמורה.
2. ניתן לחשב את חבות המס לגבי הכנסה מדמי שכירות מהשכרת דירה למגורים בלבד על פי הוראות סעיף 122 לפקודה.
סעיף 122(א) לפקודה קובע כדלקמן :
סעיף 122(א) לפקודה קובע כי יחיד שהיתה לו בשנת המס הכנסה מדמי שכירות מהשכרת דירה למגורים, יהא רשאי לשלם עליה מס בשיעור של 10% ממנה במקום המס שהוא חייב עליה לפי סעיף 121 לפקודה, ובלבד שיתקיימו כל התנאים המפורטים בסעיף 122(ב) לפקודה ובסעיף 122(ג) לפקודה, המוצגים להלן :
א. לא היתה ליחיד, לבן זוגו ולילדיו עד גיל 18 במצטבר, הכנסות מדמי שכירות מהשכרת דירה למגורים בסכום כולל העולה על 6,900 ? .
ב. היחיד שילם לפקיד השומה את המס החל על ההכנסה מדמי השכירות תוך 30 יום מיום קבלתה או ששילם בשנת המס מקדמות לפי סעיף 175 לפקודה.
ג. היחיד לא ניכה פחת או הפחתה אחרת בשל הדירה או הוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה מדמי השכירות, ולא יהא זכאי לקיזוז, לזיכוי או לפטור מההכנסה מדמי השכירות או מהמס החל עליה .
ד. שר האוצר רשאי באישור ועדת הכספים של הכנסת, לשנות את התקרה האמורה בתנאי א' .
3. חוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים)(הוראת שעה) התש"ן ? 1990 (להלן ? הוראת השעה)
ניתן לחשב את חבות המס לגבי הכנסה מדמי שכירות מהשכרת דירת מגורים המשמשת לצרכי מגורים על פי הוראת השעה.
הוראת השעה הזו, תקפה מ 1/7/90 ועד 31/12/00 ומעניקה פטור ממס ליחיד בעבור הכנסה מדמי שכירות כהגדרתם בסעיף 1 להוראת השעה.
למעשה, תכלית הוראת השעה, היתה בשעתו עידוד השכרת דירות בתקופת "העליה הגדולה".
דגשים
? הפטור ממס רלוונטי רק לבעל ההכנסה האמורה שהינו יחיד.
? במקרה שההכנסות עולות על התקרה , עדיין נותר הפטור אולם הוא מצטמצם בהיקפו , קרי, הפטור ממס אינו בלתי מוגבל, ונקבע תקרה מתואמת לפטור ממס האמור.
? על פי הגדרת "דמי שכירות" המופיעה בהוראת השעה, ניתן להבין כי הפטור האמור ממס ניתן רק לגבי הכנסות מדמי שכירות המתקבלים בעבור השכרת דירת מגורים אחת או יותר המשמשת לצרכי מגורים.
? לעניין חישוב תקרת הפטור ממס האמור, יראו כהכנסת היחיד גם הכנסה של דמי שכירות כהגרדתה בסעיף 1 בהוראת השעה של בן זוגו המתגורר עמו או של ילדו שעד גיל שמונה עשרה.
דוגמא מספר 1
10,000 הכנסת דמי שכירות בעבור השכרת דירה למגורים.
גובה הפטור : 3,720 = (6,830 ? 10,000) ? 6,830
חייב במס : 6,280 = 3,720 ? 10,000
דוגמא מספר 2
5,000 הכנסה מהשכרת דירה למגורים ו- 5,000 הכנסה מהשכרת דירה לא למגורים.
גובה הפטור : 3,720 = (6,830 ? 10,000) ? 6,830
חייב במס : 1,280 = 3,720 ? 5,000 (מגורים)
5,000 (לא מגורים)
סה"כ חייב במס : 6,280

 

 

נכתב על ידי שלמה אליאס 

מקור המאמר: www.Articles.co.il - מאמרים לשימוש חופשי  


חזרה למאמרי נדל"ן
לוח ד.ש.א. - כבר 30 שנה אנשים מוצאים דירות דרכינו
מי אנחנו | טיפים להשכרת דירות | שימושון | כיתבו אלינו | תקנון האתר | דירות להשכרה | מפת האתר
דירות להשכרה בתל-אביב |  דירות להשכרה בירושלים  |  דירות להשכרה בחיפה |  דירות להשכרה בראשון-לציון  |  דירות להשכרה בבאר-שבע  |  דירות להשכרה ברמת-גן  |  דירות להשכרה בגבעתיים  |  דירות להשכרה בחולון ובת-ים  |  דירות למכירה בתל-אביב |  דירות למכירה בירושלים  |  דירות למכירה בחיפה |  דירות למכירה בראשון-לציון  |  דירות למכירה בבאר-שבע  |  דירות למכירה ברמת-גן  |  דירות למכירה בגבעתיים  |  דירות למכירה בחולון ובת-ים  |  דירות לשותפים בתל-אביב |  דירות לשותפים בירושלים  |  דירות לשותפים בחיפה |  דירות לשותפים בראשון-לציון  |  דירות לשותפים בבאר-שבע  |  דירות לשותפים ברמת-גן  |  דירות לשותפים בגבעתיים  |  דירות לשותפים בחולון ובת-ים
1net – הקמת אתר ודפי נחיתה Osh Design – עיצוב